Новые понятия налогового права и арбитражная налоговая практика

Система налогообложения в России проходит очередной виток реформирования и на протяжении почти 20 лет все еще находится в стадии становления. В последние годы в ней используются новые понятия «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «налоговая выгода», которые не получили своего окончательного толкования и объяснения, что создает налоговые риски для налогоплательщиков.

Во всех видах печатных и электронных средств массовой информации, которые могут быть отнесены к деловым изданиям, нередко встречаются объявления о конференциях, семинарах, консультационных услугах, в которых используется термин «налоговое планирование». Как авторы таких объявлений, так и потенциальные потребители такого рода услуг (слушатели, клиенты), по всей видимости, отождествляют налоговое планирование с оптимизацией налогообложения, то есть с мерами, направленными на снижение сумм налоговых выплат. Но насколько корректен такой подход?

Сравнительно молодой доктриной российского налогового права не выработаны подходы ко многим базовым понятиям налогообложения, к числу которых могут быть отнесены, в частности, понятия налогового планирования и налоговой оптимизации.

Прежде всего отметим, что, на наш взгляд, планирование — это одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов. Можно выделить планирование отдельных сфер деятельности, видов ресурсов, например, производственное планирование, а также финансовое планирование, социальное планирование. В планировании используются как экономико-математические, балансовые методы, так и экспертные оценки. Планирование включает принятие плановых решений уполномоченными на то органами, лицами (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. — М.: Инфра-М, 2008, с. 163).

Итак, любое планирование — это часть управленческой деятельности. Следовательно, налоговое планирование (налоговый менеджмент) — это тот сегмент управления деятельностью налогоплательщика, который связан с исполнением налоговых обязательств.

При таком раскрытии понятия «налоговое планирование» видно, что оно включает в себя весь комплекс мероприятий, имеющих отношение к исчислению и уплате налогов. Это и определение лиц, ответственных за организацию работы по исчислению и уплате налогов, и организация ведения налогового учета, и прогнозирование сумм налоговых выплат с формированием (резервированием) денежных средств на даты исполнения обязательств по уплате и перечислению налогов, и т.д.

Поэтому оптимизацию налогообложения неверно отождествлять с налоговым планированием. Более точным будет подход, при котором оптимизация налогообложения будет рассматриваться всего лишь как составная часть деятельности налогоплательщика по налоговому планированию.

Поскольку налог по своему определению предполагает отчуждение налогоплательщиком принадлежащих ему денежных средств (ст. 8 НК РФ) и утрату права собственности на них, в интересах налогоплательщика исполнять налоговые обязательства таким образом, чтобы вероятность изъятия его собственности была минимальной.

Продолжая логическую цепочку предыдущих суждений, можно сделать вывод о том, что под оптимизацией налогообложения следует понимать принимаемые налогоплательщиком меры, акцентированные на облегчении налогового бремени, или на исполнении налоговых обязательств наиболее оптимальным для налогоплательщика способом. При этом имеются в виду не меры, являющиеся результатом «механического» расчета налоговой базы и определения суммы налога, подлежащей уплате, а меры, которые являются результатом целенаправленного волеизъявления налогоплательщика, желающего наступления благоприятных для себя последствий. Как правило, так называемая «налоговая оптимизация» связана с выбором среди возможных вариантов действий налогоплательщика такого варианта, который при прочих равных условиях наименее обременителен по объему налоговых обязательств.

В правовых позициях высших судебных инстанций встречаются отдельные доктринальные (по своей сути) мотивировки, которые могут использоваться для раскрытия понятия «налоговая оптимизация». Например, в Определении Конституционного суда РФ от 27.05.2003 № 9-П (далее — Определение № 9-П) содержится формулировка: «не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей».

Мотивируя далее свои выводы, Конституционный суд РФ в Определении № 9-П фактически приводит определение налоговой оптимизации, под которой предлагает понимать «действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа».

Интересным, как с теоретической, так и с практической точек зрения, является вопрос о соотношении понятий «налоговая оптимизация» и «налоговая выгода». Последнее понятие пришло на смену понятию добросовестности в налоговых отношениях и получило свое раскрытие в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53), в котором под налоговой выгодой «понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

На первый взгляд понятия «налоговая оптимизация» и «налоговая выгода» практически тождественны. Но это не совсем так.

Как следует из приведенного определения, налоговой выгодой является именно достигнутый результат в виде уменьшения налоговых обязательств. Но налоговая выгода может быть получена не только в результате предпринятых налогоплательщиком мер по налоговой оптимизации. Например, право на возмещение налога на добавленную стоимость (далее — НДС) из бюджета может возникнуть в случае, если сумма вычетов за налоговый период превышает сумму исчисленного к уплате НДС. Какие-либо оптимизирующие действия при этом могут и не предприниматься, а сама сумма возмещения может образоваться в результате уже упомянутого выше механического расчета.

В то же время результатом предпринятых мер по налоговой оптимизации должна выступать именно налоговая выгода, поскольку только в этом случае сама оптимизация имеет смысл. Кстати, в Постановлении № 53 упоминаются «действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды».

Таким образом, резюмируя приведенные выше рассуждения, можно сказать, что не каждое получение налоговой выгоды есть результат налоговой оптимизации, но каждая оптимизация направлена на получение налоговой выгоды.

    Публикации по єкологии

    Обращение с отходами на ООО ПАП Транспорт–Экспресс
    Транспорт – один из важнейших компонентов общественного и экономического развития, поглощающий значительное количество ресурсов и оказывающий серьезное влияние на окружающую среду. Услуги транспорта играют важную роль в экономике и повседневной жизни людей. Использование практич ...

    Экологическое состояние окружающей среды в РФ
    Эксплуатация экологического потенциала природных систем традиционно не входит в категорию природопользования, однако чистый воздух, вода, продукты питания - это тот же самый природный ресурс, столь же дефицитный на одних территориях, богатый на других и точно в той же степени, к ...

    Разделы